Los servicios intragrupo de bajo valor añadido o de apoyo a la gestión.

La compleja estructura que en la actualidad adquieren los Grupos de empresas hace necesaria la disposición de una serie de servicios, especialmente administrativos, técnicos, financieros y comerciales.

En este escenario, un miembro de un grupo de empresas que necesite un servicio, puede adquirirlo directa o indirectamente de empresas independientes o de una o varias empresas asociadas del mismo grupo de empresas. En dicho sentido, cualquier miembro del grupo pude ser especialmente designado como “centro de servicios del grupo” y asumir inicialmente el coste de la prestación de determinados servicios en favor del resto de entidades.

El análisis de los servicios intragrupo desde una perspectiva fiscal y de Precios de Transferencia plantea principalmente dos problemas:

  1. Realidad y efectividad de los servicios: saber si el servicio se ha prestado realmente.
  2. Adecuación al valor de mercado (principio de libre competencia) de la remuneración.

1. Realidad y efectividad.

Para que se pueda estimar la existencia de un servicio intragrupo y en consecuencia el pago de los mismos resulte justificado resultará necesario que se trate de prestaciones de servicios efectivamente realizadas.

Esta cuestión se encuentra estrechamente ligada a la ventaja y utilidad que estos servicios puedan proporcionar a un determinado miembro de un grupo de empresas, de tal manera que “la cuestión de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, depende de si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial” (Párrafo 7.6 Directrices OCDE).

“Puede responderse a esta cuestión preguntándose si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si una empresa independiente no hubiera estado dispuesta a pagar por la actividad ni a ejecutarla por ella misma, en términos generales no debe considerarse como un servicio intragrupo de conformidad con el principio de plena competencia.”

Es fundamental que pueda comprobarse a satisfacción del verificador el cumplimiento de dos condiciones: en primer lugar, que, en lo que toca al suministrador, el servicio se haya prestado efectivamente y que, en lo que atañe al receptor, el servicio le haya aportado un valor económico o comercial que refuerce su posición en el mercado; y, en segundo lugar, que el receptor, en caso de ser independiente, habría pagado por obtener el servicio o se habría encargado él mismo de ejecutarlo.

En ciertos casos existen necesidades identificadas de una empresa que forma parte del grupo que pueden ser satisfechas mediante la realización de un determinado servicio por parte de un miembro de ese mismo grupo. Por ejemplo, una reparación de bienes de equipo realizada por una empresa del grupo en favor de otra. En estos casos se deducirá claramente que existe un servicio intragrupo.

Sin embargo, debe procederse a un análisis más complejo cuando una empresa asociada acomete actividades que afectan a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

En ciertos casos, puede realizarse una actividad en favor de miembros del grupo aun cuando estos no tengan necesidad de ella, las cuales consistirían en aquellas actividades que un miembro del grupo realiza únicamente debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir en su calidad de accionista. Estos son los conocidos “costes de accionista”. Esta clase de actividades no justificaría una retribución con cargo a las sociedades que pudieran de alguna forma beneficiarse de la misma y no deben ser incluidos en los costes a distribuir entre las entidades del grupo indirectamente beneficiadas.

Los siguientes conceptos constituyen ejemplos claros de “costes de accionista”:

–          Los costes de actividades relacionadas con la estructura jurídica de la sociedad matriz:

  • Juntas generales de accionistas de la sociedad matriz.
  • Emisión de acciones de la sociedad matriz.
  • Gastos del consejo de vigilancia.

–          Costes del consejo de administración de la sociedad matriz conectadas con las funciones reglamentarias de los administradores en su calidad de miembros de ese consejo.

En relación a estos costes, resultará oportuno examinar caso por caso ya que un administrados o miembro del consejo de administración puede desempeñar actividades (en todo o en parte) que beneficien específicamente a una o varias filiales y esto puede requerir una asignación de costes.

–          Costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes.

–          Costes del informe financiero consolidado de la sociedad matriz.

–          Costes de los estados financieros consolidados del grupo.

–          Costes de la aplicación y cumplimiento de la consolidación fiscal transfronteriza.

–          Costes de auditoria de la sociedad matriz.

–          Costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de participaciones.

–          Costes de actividades de gestión y control (“seguimiento”) relacionados con la gestión y la protección de las inversiones representadas por las participaciones.

–          Costes en los que incurra la sociedad matriz para auditar las cuentas de la filial cuando esta auditoria se efectué exclusivamente en interés de la matriz.

–          Costes de elaboración y auditoria de los estados financieros de la filial resultantes de la aplicación de los principios contables del Estado de la sociedad matriz (por ejemplo, los PCGA de Estados Unidos).

–          Costes de la cotización inicial de la matriz en bosa de valores y costes de las actividades relacionadas con la cotización en bolsa de la matriz en los años subsiguientes a la cotización inicial.

–          Costes de la sociedad matriz derivados de las relaciones con los inversores:

  • Costes de las conferencias de prensa y de otras actividades de comunicación con los accionistas de la matriz, los analistas financieros, los fondos y otros interlocutores de la matriz.

Además de los “costes de accionista”, tampoco deberían considerarse como servicios intragrupo reales y efectivos a aquellas actividades que lleve a cabo un miembro del grupo que se limiten a duplicar un servicio que realiza por sí mismo otro miembro del grupo, o que realiza un tercero por cuenta de este otro miembro del grupo.

Las otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto son aquellas centralizadas en un “centro de servicios del grupo” (la sociedad matriz o cualquier otra) y puestas a disposición del grupo (o de varios de sus miembros).

Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir:

–          servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoría, servicios jurídicos, factoraje, servicios informáticos;

–          servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

–          asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y

–          servicios de gestión de recursos humanos, tales como la selección de personal y la formación.

A menudo, los centros de servicio del grupo ejecutan los trabajos de I+D o gestionan y protegen los activos intangibles de una parte o del conjunto del grupo multinacional.

En general, las actividades de este tipo deben considerarse como servicios intragrupo reales y efectivos dado que son el tipo de actividades por las que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o que ejecutaría por sí misma.

En la determinación de la “base de costes” a distribuir, deberán incluirse únicamente todos aquellos costes que resulten adecuados y excluirse todos los inadecuados (“costes de accionistas” y conceptos duplicados).

2. Adecuación al valor de mercado de la remuneración.

Una vez determinado que se ha realizado un servicio intragrupo se debe precisar, al igual que para otras operaciones intragrupo, si el importe de la remuneración, cuando exista, se ajusta al principio de plena competencia. Esto significa que el precio facturado por los servicios intragrupo debería ser el que habrían fijado y aceptado dos empresas independientes en circunstancias comparables.

En cuanto al cargo de los servicios intragrupo, la entidad centralizadora y prestataria de los mismos puede optar por la aplicación de dos métodos:

–          Método de cargo directo.

–          Método de cargo indirecto.

Método de cargo directo.

El método del cargo directo es de gran interés para las administraciones fiscales, puesto que permite identificar de forma precisa el servicio realizado y la base de cálculo del pago, permitiendo de esta forma determinar con mayor facilidad si el importe exigido es coherente o no con el principio de plena competencia.

Por lo general un grupo empresarial puede adoptar un sistema de cargo directo cuando además de los servicios prestados a empresas asociadas también prestan servicios similares a empresas independientes en condiciones comparables y como parte sustancial del negocio. En este caso podría presumirse que el grupo empresarial tiene la posibilidad de justiciar el cálculo del cargo fracturado sobre una base independiente (por ejemplo, registrando contablemente los trabajos efectuados y los gastos incurridos para la ejecución de los contratos suscritos con terceros).

Por todo esto, en la medida de lo posible, deberá fomentarse la utilización del método de cargo directo por parte de los grupos empresariales en relación con las operaciones con empresas asociadas. Sin embargo, debe admitirse que este criterio no es siempre el más apropiado si, por ejemplo, los servicios prestados a terceros tiene un carácter ocasional o marginal.

Resulta frecuente que el método de cargo directo de los servicios intragrupo resulte tan difícil de aplicar para los grupos empresariales que estos opten por desarrollar otros métodos de facturación para los servicios prestados por las sociedades matrices o por los centros de servicios.

Método de cargo indirecto:

En aquellos casos en que la aplicación del método de cargo directo no resulte apropiada o sea de difícil aplicación, no cabría otro remedio para un grupo empresarial que utilizar métodos de asignación y reparto de costes que, con frecuencia, precisan de estimaciones o valoraciones aproximadas.

Estos métodos se califican normalmente como métodos de cargo indirecto.

En todo caso, cualquier método de cargo indirecto debe responder a las características comerciales de cada caso (por ejemplo, el criterio de reparto deberá ser racional en función de las circunstancias), contener cláusulas de salvaguardia contra cualquier manipulación, ser conforme con los principios básicos contables y ser capaz de generar cargos o atribuciones de costes proporcionales a los beneficios obtenidos o razonablemente previstos por el destinatario del servicio.

La atribución de dichos costes puede basarse en el volumen de negocios, en el personal empleado o en otros criterios. De cualquier manera, la idoneidad del método de reparto dependerá de la naturaleza y de la utilización del servicio.

Tratándose de la prestación de un servicio específico, la aplicación de un criterio de reparto que fuera evidente (por ejemplo, un servicio de nóminas basado en los efectivos de personal) no deberá plantear al verificador problemas especiales. En cambio, la prestación de más de un servicio en virtud de un contrato único puede exigir utilizar varios criterios de reparto. Los motivos que decidirán la aplicación de un criterio u otro dependerán de las circunstancias concretas de cada caso. No obstante, sería incoherente aplicar diferentes criterios de reparto a los distintos receptores de unos mismos servicios.

Lo fundamental es que todo criterio de reparto, además de poder justificarse, se aplique con coherencia (y se revise periódicamente). Debe encontrarse un equilibrio entre el grado de precisión de un criterio y la carga que el mismo represente. Es decir, lo importante es que el criterio de reparto por el que se opte, cualquiera que sea, pueda justificarse y se aplique de forma coherente.

Aunque la aplicación de un criterio de reparto concreto dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, son de uso común los criterios que se indican a continuación:

a)    Informática: número de ordenadores.

b)    Programas informáticos de gestión de empresas (por ejemplo, el sistema SAP): número de licencias

c)    Recursos humanos: efectivos

d)    Salud y seguridad: efectivos

e)    Formación de personal directivo: efectivos

f)     Fiscalidad, contabilidad, etc.: volumen de negocios o magnitud del balance

g)    Servicios de mercadotecnia: volumen de negocios

h)    Gestión de la flota de vehículos: número de vehículos.

Si bien la aplicación de estos métodos de cargo indirectos conlleva un menor esfuerzo por parte del grupo empresarial, cuando se aplica un método de cargo indirecto, puede difuminarse a relación entre lo facturado y los servicios prestados, complicando el cálculo del beneficio obtenido y su prueba frente a la administración tributaria.

Tarifas de plena competencia

El método que deba emplearse para determinar los precios de plena competencia aplicables a los servicios intragrupo debe elegirse de acuerdo con los principios enunciados en las Directrices de la OCDE, lo cual, a menudo, llevará a la utilización del método del precio libre comparable o del método del coste incrementado para fijar los precios de los servicios intragrupo.

En general, el método del precio libre comparable sería el más apropiado, siempre que  exista un servicio comparable prestado en circunstancias comparables entre empresas independientes en el mercado en el que opera el perceptor del servicio, o cuando una empresa asociada preste servicios a una empresa independiente en circunstancias comparables.

En ausencia de un precio libre comparable el método del coste incrementado resultará el más apropiado, siempre que las actividades desarrolladas, los activos empleados y los riesgos asumidos sean comparables a los de empresas independientes. En la práctica, el método del coste incrementado viene siendo el método de valoración más comúnmente seguido por los grupos de empresas para la valoración de estas transacciones.

En aplicación del método del coste incrementado, una vez que se determine la “base de costes” de un servicio concreto, lo oportuno será fijar el margen que deba, en su caso, aplicarse a esos costes. Las Directrices de la OCDE reconocen que no siempre procede aplicar un margen (OCDE 7.33 y 7.36) y van incluso más allá cuando sugieren que, aunque en principio pueda resultar oportuno un margen, es posible que los resultados de un análisis coste-beneficio decidan a una administración tributaria a ceñirse a la asignación de costes (OCDE 7.37).

En aquellos casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %.

Narciso Pardo Buendía.

Abogado.

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