Ámbito contable y fiscal de las operaciones vinculadas. La esfera de vinculación.

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) contempla tanto el principio de prevalencia del fondo sobre la forma, promulgado en el art. 34.2 del Código de Comercio (CCO), tras su reforma por la Ley 16/2007de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, como la contabilización a valor razonable de las operaciones entre empresas del grupo.

La referida Ley 16/2007 llevó a cabo una importante reforma mercantil y contable que afectó, entre otros, al artículo 34.2 CCO, que paso a tener la siguiente redacción:

“Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica.”

Asimismo, la parte primera del PGC, que se dedica al denominado marco conceptual, en su Apartado 1º, recogió este principio de imagen fiel que justifica la prevalencia del fondo sobre la forma en el ámbito contable.

Esta importante regla de calificación contable equivale al principio de calificación fiscal a que se refiere el artículo 13 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de acuerdo con el cual:

“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”

Luego, la prevalencia del fondo, es decir de la realidad económica, sobre la forma tiene, como vemos, un respaldo legislativo de primer orden, tanto el ámbito contable como el fiscal.

En cuanto a la realización de las operaciones a valor razonable dispone la Norma de Registro y Valoración (en adelante NRV) número 21 del PGC que:

“21. Operaciones entre empresas del grupo.

1. Alcance y regla general

La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.

Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.”

Así, cuando resulte de aplicación la NRV 21ª, por tratarse de operaciones entre empresas del grupo, se contabilizara a valor razonable.

Como puede observarse, la norma contable no contiene un criterio general de registro de valoración de todas las operaciones vinculadas. Solo se contempla un criterio explícito de valoración en el caso de las realizadas entre empresas del grupo. Sin embargo, este mismo criterio podrá ser aplicable por analogía a las operaciones con empresas asociadas o con empresas multigrupo, en virtud del principio de prevalencia del fondo sobre la forma establecido en los anteriormente referidos artículos 34.2 del CCO, Apartado 1º del Marco conceptual del PGC y el artículo 13 de la LGT.

El PGC define valor razonable como “el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”. A continuación, dispone el PGC que “Con carácter general el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado.”

Por otra parte, a efectos fiscales, el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) impone la valoración de las operaciones entre partes vinculadas por su valor normal de mercado, entendiéndose éste como “aquel valor que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia”.

En relación a la posible similitud entre ambos términos, valor razonable y valor de mercado, constituye doctrina ampliamente consagrada que, en la práctica, el valor razonable que impone el PGC debe coincidir con el valor de mercado en los términos definidos por la TRLIS y así se pronuncia la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante, entre otras, V1518/2012 de 12 de julio, en la que manifiesta:

Al respecto, el Plan General de Contabilidad define el valor razonable como “el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. (..)

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado (…).”

El término “valor razonable” coincidirá con el valor de mercado establecido en el artículo 16 del TRLIS previamente transcrito.”

Además de obligación relativa al valor en que deben realizarse estas operaciones, existen, tanto en el ámbito contable como en el fiscal, ciertas obligaciones de información y/o documentación.

Así, el PGC fija la obligación de informar, tanto en la Nota 23ª del Modelo normal de cuentas anuales como en la Nota 12ª del Modelo abreviado de las cuentas anuales, de las operaciones realizadas con partes vinculadas, debiendo la empresa facilitar la información suficiente para comprender las operaciones que haya efectuado con partes vinculadas y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros. La documentación contable contenida en la memoria deberá estar suficientemente justificada con la documentación que haya utilizado la empresa para fundamentar los criterios de registro y valoración utilizados. Por el contrario de lo que sucederá en la normativa fiscal, la norma contable no predetermina que estructura, contenido y extensión debe tener esta documentación.

En el ámbito fiscal, las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas si exigen la realización de un informe específico de valoración de las mismas cuyo contenido vienen perfectamente definido. Las disposiciones relativas a esta obligación y al contenido que debe tener dicho informe se encuentran en los artículos del 18 al 20, ambos inclusive, del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En todo caso esta documentación, según los limites previstos por el TRLIS, no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Tampoco será exigible para aquellas entidades que, aun superando los límites anteriores, no realicen con la misma persona o entidad vinculada en el periodo impositivo operaciones cuyo conjunto de contraprestaciones supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado.

Por último, la esfera de vinculación fiscal que se define en el artículo 16.3 de la LIS también muestra diferencias significativas en relación a las definición que de las empresas del Grupo, Multigrupo y Asociadas realiza la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) 13ª o de partes vinculadas la NECA 15ª.

Del análisis de toda esta normativa que resulta aplicable a las operaciones vinculadas se observa que existen ciertas asimetrías entre el régimen contable de las operaciones vinculadas y la regulación que de tales operaciones hace la normativa fiscal. Estas son:

  1. Disparidad en los criterios de valoración de las operaciones. La normativa contable no contiene una norma general de registro y valoración de las operaciones con todo tipo de partes vinculadas. Respecto de este tipo de operaciones solo se contempla un criterio explícito de valoración en el caso de las realizadas entre empresas del Grupo (NRV 21). En defecto de esta norma general, habrá que acudir a las normas que disciplinan el registro y valoración de los distintos elementos patrimoniales de la empresa y de sus ingresos y gastos (Artículo 34.2 del CCO y Apartado 1º del Marco conceptual del PGC). Si bien, como hemos visto, en la mayoría de los casos debiera existir cierta identidad entre el valor razonable y el valor de mercado, excepcionalmente pudieran provocarse asimetrías entre la valoración contable y fiscal de determinadas operaciones, que se traducirán a su vez en asimetrías en la información y documentación exigible en relación con tales operaciones.
  2. La disparidad entre la extensión y forma de estructurar y suministrar la información. La norma fiscal exige que la información esté documentada de acuerdo con una metodología, una estructura y un contenido previamente definido en normas domesticas e internacionales, en tanto que, la norma contable no requiere, en general, que la información se suministre en documentos tipificados, dejando mayor libertad en la forma y extensión de la información a suministrar, siempre que esta cumpla las condiciones de suficiencia y de comprensión de las cuentas anuales.
  3. Disparidad en los umbrales cuantitativos mínimos de valor de mercado que dan lugar a la obligación de documentar en la norma fiscal. Inexistencia de umbrales mínimos en la norma contable.
  4. Disparidad en la extensión subjetiva del concepto de parte vinculada. El concepto de parte vinculada desde la óptica contable no es plenamente coincidente con el concepto en el ámbito fiscal. Esta circunstancia será causa que se produzcan también asimetrías en la información y documentación sobre las mismas.

Es precisamente esta última disparidad relativa a la extensión subjetiva del concepto de parte vinculada, la que puede dar lugar a una mayor confusión a la hora de determinar la obligación de informar o documentar sobre este tipo de operaciones, sobre todo en lo referente al ámbito fiscal y a la obligación de realizar el correspondiente informe de operaciones vinculadas.

Por esta razón, analizaremos de manera concreta los distintos supuestos de vinculación a la luz de las dos normativas.

tabla

Diferencias entre los conceptos contable y fiscal de vinculación.

La vinculación definida en función del control socio-consejero-familiar con la entidad tiene un perímetro diferente.

–       Así en el ámbito contable, si bien no se especifica el porcentaje de participación, que en el ámbito fiscal ha de ser de al menos el 5% (1% si hay cotización en un mercado regulado), se exige que la participación en los derechos de voto sea suficiente para ejercer una influencia significativa sobre la entidad.

–       El concepto de familiar próximo es diferente, pues a efectos contables es más amplio ya que incluye personas que sin ser familiares legales, se encuentre en una situación análoga, y a la vez más estricto, pues se limita al 2º grado en línea recta o colateral, consanguineidad o por afinidad, frente al tercer grado que contempla la norma fiscal.

–       Por último la norma fiscal limita la vinculación a los consejeros, mientras que la contable incluye no solo a éstos, sino también al personal clave de la compañía o de su dominante, que incluye tanto a administradores como a personal directivo y, en ambas normas se incluyen también a sus familiares próximos definidos en los términos ya vistos.Una participación directa del 20% comporta tanto asociación a efectos contables como vinculación a efectos fiscales. Por el contrario si la participación es directa, sigue habiendo asociación y por tanto vinculación contable, pero no necesariamente habrá vinculación fiscal, si el porcentaje de dominio indirecto es inferior al 25% y no se consigue dicho porcentaje a través de una empresa del grupo.El concepto contable de grupo es más amplio que el fiscal, pues este toma como referencia el grupo mercantil definido en el art. 42 CCO.La utilización de presunciones es más intensa en el ámbito contable que en el fiscal, en el que prácticamente se limita a los administradores de hecho, pues en el concepto contable de vinculación se incluyen, entre otros supuestos, las empresas que comportan algún consejero o directivo con la empresa, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en as políticas financiera y de explotación ambas.

Narciso Pardo Buendía

Abogado

Normativa

–      Real Decreto 1514/2007, de 16 de marzo, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

–       Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Bibliografia

–       El nuevo régimen de las operaciones vinculadas. Pedro Rosón Silván. Pecvnia, num. 12 (enero-junio, 2011)

–       Régimen fiscal de las operaciones vinculadas: valoración y documentación. CISS Wolters Kluwer. Marzo 2011.

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