Tributación de las becas en el IRPF y el IRNR

INTRODUCCIÓN

Podemos definir el término “Beca” como una subvención o aportación económica, que puede otorgarse en un único pago o de forma periódica, que se concede a aquellos estudiantes o investigadores con el fin de llevar cabos sus estudios o investigaciones.

Estas becas pueden ser generales, para realizar estudios ordinarios, o pueden pertenecer a programas específicos, para intercambios en el extranjero, o entre distintas universidades, para realizar prácticas profesionales, etc.

Las aportaciones económicas puede provenir de organismos oficiales (Ministerio, Comunidades Autónomas, o cualquier otro órgano que forme parte de la Administración Publica) o de organismos privados, ya sean bancos y cajas de ahorro, fundaciones, empresas, etc.

Como vemos existen múltiples tipos de becas, ya sea por el objeto con que son concedidas; estudios, investigación, experiencia empresarial, o bien por quien sea el convocante y pagador de la misma y, precisamente, dependiendo de estos factores, las cantidades percibidas en concepto de beca tendrán una distinta tributación para el perceptor.

RESIDENCIA

En primer lugar será necesario determinar la residencia fiscal del perceptor de la beca con el fin de determinar la sujeción de la misma al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRPF).

A este respecto, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) dispone:

“Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

  1. a.    Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

  1. b.    Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Destacar que, en todo caso, la residencia fiscal en el extranjero deberá acreditarse mediante el correspondiente certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país donde resida el contribuyente.

En lo que se refiere a las rentas obtenidas por personas físicas residentes en territorio español la sujeción de las becas viene recogida tanto en el artículo 6 como en el 17 de la LIRPF. Según el artículo 6:

“Artículo 6. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

  1. a.    Los rendimientos del trabajo.”

En cuanto a determinación de las rentas que deben ser consideradas como rendimientos del trabajo, dispone la LIRPF:

“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.

  1. 1.    Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

  1. 2.    En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

  1. h.    Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

…”

Por otra parte, en el supuesto en que el perceptor no fuese contribuyente por el IRPF, las becas estarían sujetas al IRNR, según dispone el articulo 12 TRINR, en la medida en que aquellas tendrían la consideración de rentas obtenidas en territorio español con arreglo al artículo 13.1.c) del TRIRNR.

“Artículo 12. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”

 “Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

  1. c.    Los rendimientos del trabajo:

1. 1.   Cuando se deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

  1. 2.   Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

…”

 

BECA PAGADA A UN RESIDENTE EN ESPAÑA. SUPUESTOS DE EXENCIÓN EN EL IRPF

La LIRPF dispone en relación a las rentas exentas:

“Artículo 7. Rentas exentas.

Estarán exentas las siguientes rentas:

j. Las (A) becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las (B) becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como (C) las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”

El desarrollo de todos los elementos configuradores de estas exenciones tiene lugar en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF).

A.   BECAS PARA CURSAR ESTUDIOS REGLADOS

En primer lugar, poner de manifiesto que, según la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación y Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales, se consideran estudios reglados:

–      Enseñanza de régimen general: infantil, primaria, secundaria, formación profesional de grado superior y universitaria, que, a su vez, es de grado, master o doctorado.

–      Enseñanza de régimen especial: artística, de idiomas y deportiva

Por lo que hace a los requisitos específicos para aplicar la exención en este tipo de becas al estudio, la norma reglamentaria, RIRPF, dispone en el apartado 1 del artículo 2 que:

“A efectos de lo establecido en el artículo 7.j de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.

Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:

  1. a.    Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
  2. b.    Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la Comunidad Autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
  3. c.    Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.”

En cuanto al importe de la exención, recoge el artículo 2.2.1 del RIRPF:

“El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.

Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.

Si el objeto de la beca es la realización de estudios del tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales ó 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.”

Además el punto 3 de este apartado 2 del articulo 2, en cuanto a las becas para la realización de estudios de tercer ciclo, extiende la exención a “las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario.”

B.   BECAS CON FINES DE INVESTIGACIÓN EN EL ÁMBITO DEL RD 63/2006 POR EL QUE SE APRUEBA EL ESTATUTO DEL PERSONAL INVESTIGADOR EN FORMACIÓN

El Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación (en adelante RD63/2006) resulta de aplicación a cualquier programa de ayuda dirigido al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante, configurando un sistema obligatorio para todos los programas de ayudas que tengan por finalidad la formación de personal investigador y, en definitiva, la consecución del titulo de Doctor.

Además de establecer los derechos y deberes de este colectivo, el RD 63/2006 distingue dos situaciones en el proceso de formación que determinan la configuración de la relación jurídica del investigador con el centro:

–      Durante el periodo de estudio y formación, se considera que no existe ninguna aportación al centro, por lo que, no concurriendo elementos para que surja una relación laboral, su situación jurídica corresponde con la de becario.

–      Sin embargo, en un estadio en el que el personal investigador tiene una formación avanzada, se considera que la actividad investigadora aprovecha a la entidad por lo que su situación jurídica es la de un trabajador.

Esta concepción se concreta en un sistema de dos años de beca y dos de contrato laboral. En consecuencia, parece claro que quedan fuera del ámbito de aplicación de la exención aquellas cantidades percibidas una vez transcurridos los dos primeros años de la condición de la beca y así debe interpretarse el RIRPF cuando se especifica en su artículo 2 que “en ningún caso se extenderá el efecto exonerador a las cuantías derivadas de un contrato laboral”. Precisamente abundando en esta cuestión, la DGT ha subrayado que las becas son incompatibles con la existencia de un contrato de trabajo, que supone la prestación de servicios profesionales dentro del ámbito de organización y dirección del empleador, de los que se deriven las retribuciones percibidas por los investigadores (DGT V1952/2006)

Dicho esto, como requisito a la aplicación de la exención para las cantidades percibidas por razón de este tipo de becas, previstas en el segundo párrafo del referido articulo 7.j) LIRPF, dispone el artículo 2 del RIRPF que:

“A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado Real Decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.”

Según lo establecido estos preceptos y la doctrina administrativa que desarrolla los mismos, el ámbito de aplicación del RD 63/2006 y la aplicación de la exención en renta vienen supeditado al cumplimiento de los siguientes requisitos (Consulta DGT V1877/2011):

  • Que los becarios sean graduados universitarios.
  • Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica.
  • Las becas deben concederse respetando los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.
  • Los programas deben requerir que la dedicación del personal investigador en formación a las actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas.
  • Los programas deben estar inscritos en el registro general de ayudas a la investigación, regulado en el Art. 3 de dicho Real Decreto. (Consulta DGT V1991/2007: los programas de becas de investigación que no hayan sido objeto de inscripción, bien por no haberse efectuado la solicitud, bien por haber sido rechazada, resultaran excluidos del ámbito de aplicación del Estatuto)

En relación al importe de la exención de las becas concedidas para la investigación, tanta las tratadas en este punto como en el siguiente apartado, la norma reglamentaria establece que el trato de favor comprenderá la totalidad de la dotación económica derivada del programa de ayuda fijado en la convocatoria. Y, también en estos supuestos, como sucedía con las becas para la educación, se extiende la exenciona a “las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario”.

C.    BECAS CON FINES DE INVESTIGACIÓN OTORGADAS A LAS FUNCIONARIOS Y DEMÁS PERSONAL AL SERVICIO DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS Y AL PERSONAL DOCENTE E INVESTIGADOR DE LAS UNIVERSIDADES.

Por último, en relación a este tipo de becas y los requisitos en función de los destinatarios, el artículo 2 del RIRPF dispone que:

“A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.

El RIRPF subordina el trato de favor a la exigencia de que la pertinencia a dichos colectivos constituya un resquito o merito necesario con constancia expresa en las bases de la convocatoria.

Por lo que respecta la forma en que se ha de dar cumplimiento a esta exigencia en las bases de la convocatoria, resulta de interés la doctrina sentada por la DGT con carácter vinculante en consultas, entre otras, V1214-2006 y 1716/2006, en las que se subraya que la razón de ser del trato de favor a las becas de investigación percibidas por estos sujetos no es otra que la relación existente entre la actividad investigadora que se va a realizar como becario y la pertenencia a la Administración a la Universidad; y, en esta lógica, se entiende que dicha pertenencia ha de constituir un requisito o merito expresamente previsto en las bases de la convocatoria.

En relación al este segundo supuesto, es necesario poner de manifiesto que según el criterio de la Administración (véase entre otras Consultas Vinculantes V2086/2006 y V2087/2006) se entiende por personal docente e investigador de las Universidades a los funcionarios de los cuerpos docentes universitarios y al personal contratado, según lo dispuesto en el articulo 47 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades. En consecuencia, en esta categoría y a efectos de la exención, no se encontrarían los becarios de investigación de la Universidad.

 

BECA PAGADA A UN NO RESIDENTE EN ESPAÑA. SUPUESTOS DE EXENCIÓN EN EL IRNR

El tratamiento de las becas recibidas por personas físicas no residentes conduce al artículo 14 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

Artículo 14. Rentas exentas. 

1. Estarán exentas las siguientes rentas:

  1. a.     Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y, percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.
  2. Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.

Este articulo establece que serán de aplicación los supuestos de exención contemplados en el articulo 7 LIRPF y, por consiguiente, el referido a las becas de estudio e investigación (ya sean en el marco del Estatuto del investigador o las realizadas por trabajadores de la Administración o de Universidades).

Si centramos la atención en la aplicación dela exención a las becas de investigación, esto es, las que se conceden al margen de acuerdos o convenios internacionales de cooperación, parece claro que se han de cumplir los mismos requisitos previstos en el caso del IRPF.

Junto a esta remisión a las rentas exentas en el IRPF, la letra b) del apartado 1 del referido articulo 2 del RIRPF declara exentas “Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros”.

Nos encontramos, con el fin de poder aplicar esta exención, con un doble requisito:

–      Subjetivo: deben ser percibidas por persona física y satisfechas por una Administración Publica.

–      Formal: dichas becas se amparen en acuerdos o convenios de carácter internacional.

En relación al siguiente requisito, es importante resaltar que la expresión «acuerdos y convenios internacionales» debe interpretarse de manera amplia, no sólo como referencia exclusiva a tratados internacionales en el sentido del artículo 2.º de la Convención de Viena de 1969 sobre el Derecho de los Tratados. (Consultas, entre otras, DGT V0978/2003 y DGT V0625/2006).

 

CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

En todo caso, la aplicación de las normas del IRNR quedan supeditadas a lo establecido en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos entre los distintos países de los cuales sus nacionales perciban la beca, siempre y cuando, por supuesto, las cantidades percibidas se encuentre sujetas a dicho impuesto de no residentes, bien porque se perciben para el desarrollo de una actividad en territorio español o por que son satisfechas por la Administración española.

Analizaremos, a modo de ejemplo, el supuesto de una beca concedida en España con el propósito de cursar estudios o investigar en EEUU.

A la luz de la redacción de muchos de los Convenios firmados por los EEUU, los cuales en su mayoría se basan el en Modelo de Convenio de la OCDE, el persona docente universitario que visita temporalmente los Estados Unidos con el objetivo principal de enseñar en una universidad o en otra institución educativa acreditada no estarán sujetos al “Income Tax” (Impuesto sobre la Renta) de EEUU por las retribuciones percibidas durante los primeros 2 o tres años desde su llegado a los EEUU. La mayoría de estos tratados otorga el mismo tratamiento a las actividades de investigación.

Concretamente, en relación a las becas de investigación que nos ocupan, el articulo 22 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de Febrero de 1990. (BOE, 22-diciembre-1990), dispone en su apartado 1 que:

  1. a.    Las personas físicas que sean residentes de un Estado contratante al inicio de su visita al otro Estado contratante y que se encuentren temporalmente en ese otro Estado contratante con el propósito principal de realizar estudios o investigaciones como beneficiarias de una beca, bolsa o premio de una organización gubernamental, religiosa, benéfica, científica, literaria o de enseñanza, estarán exentas de imposición en ese otro Estado contratante respecto de las cuantías mencionadas en el subapartado b) de este apartado durante un periodo no superior a cinco años desde la fecha de su llegada a ese otro Estado contratante.
  2. b.    Las cuantías a las que se refiere el subapartado a) de este apartado son:

–      Las cantidades recibidas del extranjero por conceptos distintos de la prestación de servicios para su manutención, educación, estudios, investigación o formación práctica.

–      La beca, bolsa o premio, y

–      Las rentas derivadas de servicios personales prestados en ese otro Estado contratante cuya cuantía no exceda en total de 5.000 dólares, o su equivalente en otra divisa, respecto de cualquier periodo impositivo.

Según estos Convenios, las becas otorgadas por entidades públicas o privadas residentes en alguno de estos países, en el caso que nos ocupa España, y pagadas a los residentes de los mismos con el propósito de que lleven a cabo investigaciones, no estarán sujetas a gravamen tampoco en EEUU.

CUADRO RESUMEN

Narciso Pardo Buendia

Abogado

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